不特定人信託》他益或自益信託之認定 - 所得稅

■ 楊聰權、阮家群

財政部於7月20日表示，委託人於信託契約成立時，保留指定受益人權利者，應認屬自益

信託，於信託契約成立時免課徵贈與稅，信託財產的收益亦應向委託人課徵所得稅。財政

部此項解釋目的，主要在於避免高所得者利用本金自益孳息他益的股權信託來規避贈與稅

及所得稅。

一、有違租稅法定主義

財政部的見解顯係參考美國有關可撤銷式信託課稅規定，然而依照現行遺贈稅法及信託法

相關規定，財政部見解恐有違租稅法定主義之虞。

遺贈稅法第5條之1第1項規定，信託契約明定信託利益的全部或一部受益人為非委託人者

，視為委託人將享有信託利益權利贈與該受益人，依法課徵贈與稅。此一條文中完全未提

及委託人有否保留指定受益人權利，而有是否課徵贈與稅差別，財政部解釋似有違母法之

虞。

另外，信託法第3條規定委託人與受益人非同一人者，委託人除信託行為另有保留外，於

信託成立後不得變更受益人或終止其信託，此條文的意義在我國信託法原則上採不可撤銷

信託，例外才為可撤銷信託，又信託法第17條亦規定受益人因信託成立享有信託利益，受

益權之取得與否，與委託人是否保留指定受益人權利無關。

觀諸信託法第3條及第17條精神，均屬信託一經成立，受益人即享有信託利益，進而促使

遺贈稅法第5條之1第1項規定信託契約成立時（所得稅法第3條之2亦同），如受益人為委

託人以外之他人，應課徵贈與稅而非實際移轉予受益人時才課稅，財政部亦樂見贈與稅儘

早課徵，現在只因為某些信託個案，而欲以解釋令加諸母法所無的限制，對課稅是否有利

及適法性均存在著重大爭議。

財政部新聞稿之不適法性，參考土地稅法第3條之1似可更明確看出，該條文明確規範，信

託之土地，如信託利益受益人為非委託人，且1.受益人已確定並享有全部信託利益者，2.

委託人未保留變更受益人之權利者，該信託土地應與受益人在同一直轄市或縣（市）轄區

內所有土地合併計算地價總額，而非併入委託人土地合併計算地價總額。土地稅法第3條

之1，是用母法條文規範，但有關自益他益認定，財政部卻用解釋函令加諸於遺贈稅法第5

條之1（母法）所沒有的限制。

二、較晚課徵贈與稅

可撤銷式信託，委託人可將信託受益人由委託人以外人士變更為委託人本身，因此以自益

信託方式課稅或許較無疑慮，然而如保留指定受益人權利，但限制受益人必須是委託人以

外人士，則該信託必然是他益信託應無疑慮，在此情況下，如仍認定為自益信託，反造成

財政部較晚收到贈與稅，對課稅反而不利。

三、未防堵股權信託避稅

依據財政部新聞稿認定方式，對財政部有如下不利情形。1.對委託人保留指定受益人權利

者，其信託贈與稅較晚收到，2.高所得者，只要在信託契約中訂明委託人不得變更受益人

，則可享受本金自益孳息他益股權信託贈與節稅效果，因為該孳息本來就是要給子女，將

契約訂為受益人不得變更並無問題，3.如將孳息受益人訂為「大兒子與大女兒中較孝順者

」，即使委託人不特別控制或指定受益人，亦將會自然產生一名較孝順者，仍極可能享受

20%分離課稅好處，此點或許財政部不認同，但對不特定受益人定義，財政部似應尊重法

務部法律字0930010466號函令見解。

四、正本清源之作法

基上所述，為防堵高所得者運用股權信託來規避綜所稅，其正本清源之作法有三：1.修改

各類所得扣繳率標準，將該扣繳率提高，使高所得者沒有避稅空間。2.修改所得稅法第3

條之4，於受益人不特定或尚未在存者，由受託人按規定扣繳率扣繳後，實際分配予確定

受益人時，再按實際受益人的綜所稅稅率計算予以補退稅。3.修改所得稅法第3條之4，仿

照公益信託課稅，於信託利益實際分配時，由受益人併入分配年度所得額，加以結算併計

課徵綜所稅。

（作者分別擔任宇信聯合會計師事務所會計師、執行長）

【2004/07/23 經濟日報】

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