我國與主要國家移轉訂價稅制探討 - 稅務

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我國與主要國家移轉訂價稅制探討（上）

吳德豐

移轉訂價乃多數國家針對多國籍企業避稅活動所制定的反避稅措施，其中
所涉及關係企業間各類型交易的訂價問題，不僅係國際間制定反避稅措施
所重視的焦點，亦是我國制定移轉訂價的重點。然而，一項稅制之推動能
否成功，端賴整體配套管理體系是否健全而定。經濟合作暨發展組織（OE
CD）所發布的移轉訂價指標原則，及美國稅法第482條在這方面詳細、具體
的規定，已為許多國家所仿傚。

我國財政部於研擬「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則草案」時
，除遵循OECD的「跨國企業與稅捐機關移轉訂價指導原則」外，並參考美
國內地稅法、日本、中國大陸等主要國家之移轉訂價法規與實施經驗，始
得現行移轉訂價的稅制管理。以下將針對我國與國際主要國家移轉訂價稅
制管理體系做相關探討。

一、移轉訂價稅制規範的主體－關係企業

認定企業間是否存在「關係人」的關係，係為實施移轉訂價稅制管理前提。
只有存在所認定具有「關係人」關係的企業間所從事的交易行為，才能被
劃入移轉訂價稅法所管理的範圍，不同國家均於其本國稅法中對「關係企
業」的認定制定了一系列的標準。

我國移轉訂價查核準則草案第3條中，對於關係企業的認定大致採「股權」
與「實質控制管理」兩種方式，以測定營利事業相互間之從屬與控制關係：

1. 股權測定：例如直、間接持有或控制有表決權股份總數，或資本總額
的百分比應達重大影響力的百分比（20%）。

2. 經營權測定：例如營利事業間之董事長、總經理或與相當或更高層級
之人事，有半數以上相同或具有相配偶或二親等以內之親屬關係者。

3. 總分支機構規定：鑑於總機構對於分支機構具有相當之控制能力，及
避免總分支機構因分屬不同課稅領域，而藉移轉訂價的安排將所得實現於
低稅負領域，有違租稅公平，因此將總分支機構也納入規定範疇。

4. 營利事業直、間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營：其中
業務控制之部分包括技術控制與進銷貨控制的判定。

5. 營利事業間合資或聯合經營契約之簽訂。

聯合國和OECD於其所制定頒布的「租稅協定範本」第9條原則中規定，具有
下列情況之一者即構成「關係人」關係：

(1)締約國一方企業直接或間接參與締約國另一方企業的管理、控制或資本；
(2)同一人直接或間接參與締約國一方企業和締約國另一方企業的管理、控
制或資本。

美國在其「內地稅法法典」第482條中規定，任何兩個或兩個以上的組織、
貿易團體或經營團體共同隸屬於同一利益主體或直接、間接受同一利益主
體所控制者間之交易。

中國大陸於1998年所發布59號文「關聯企業間業務往來稅務管理規程」中，
將關係企業認定為企業與另一公司、企業和其它經濟組織具有所規定八種關
係中的一項者，即為關聯企業。而這八種關係的基本政策思想與前述兩個國
際租稅協定範本的規定相吻合。

從各國的移轉訂價稅制來看，在界定關係企業時，在法律規定上並不完全一
致，是個相當棘手的問題，但國際上有很多國家對關係企業的認定，係由稅
務機關直接負責或留給法院來裁定。

二、移轉訂價稅制規範的客體－交易類型與制約標的

國際間適用移轉訂價的交易類型大致相同，主要包括：有形資產移轉或使用
、無形資產移轉或使用、服務的提供及資金使用。因此，凡涉及前述類型關
係企業交易，均受到移轉訂價規定規範。

移轉訂價稅制所制約的交易，係為透過常規交易方法調整價格或利潤，以增
加課稅所得額的業務。若調整結果反使其納稅義務較未調整前為低者，將非
屬移轉訂價稅制所制約的對象，這在國際上的作法是一致的。

三、常規交易原則

防範關係企業利用移轉訂價進行避稅，是移轉訂價稅制的核心議題，世界各
國均採取常規交易原則，並以此作為對企業利潤進行調整與利潤分配的依據
。雖然美國與OECD在採用常規交易原則上看法不盡相同，但OECD針對移轉訂
價所作的報告，美國的經驗仍具舉足輕重的影響力。我國所頒布的常規交易
原則，基本上係遵照OECD及美國的規定而制定的。

納稅義務人應依受控交易之交易類型，衡量可比較程度、資料與假設之品質
，以便決定適用常規交易之方法。目前台灣、美國及中國大陸依不同交易類
型得適用常規交易方法大致包括：可比較未受控價格法、再售價格法、成本
加價法、可比較利潤法、利潤分割法及其它方法。此外，納稅義務人得依規
定申請適用預先訂價協議機制，俾降低潛在稅務風險。

四、配套管理與處罰措施

1.有關申報應提示的文據及處罰措施

推動移轉訂價稅制的第一步，即要求納稅義務人於辦理所得稅申報時，應依
法按規定格式填製申報各項關係人交易資料，例如美國規定填報的5472表、
中國大陸的A表或B表。未填報或有漏報情形者，或填報資料不能滿足稅務機
關要求者，均應依法處罰。我國移轉訂價稅制亦有類似規定，但與其它國家
相較，罰責相對較輕，將較不利此稅制的落實與推動。

各國稅務機關依法可要求納稅義務人提示有關文件，以檢驗其所用的移轉訂
價方法是否符合常規交易原則。根據我國移轉訂價查核準則草案第22條規定
，從事受控交易的營利事業於辦理交易年度所得稅結算申報時，應備妥企業
綜覽、組織結構、受控交易的彙整資料、移轉訂價報告、關係報告書、關係
企業合併營業報告及其它與關係人或受控交易有關並影響其訂價文件。

美國內地稅務局也規定納稅義務人應於申報所得稅時，即準備企業綜覽、組
織結構、移轉訂價法所特別規定文件、對所採用訂價方法的描述及選用該方
法理由、列入考慮的其它替代方法的敘述及不予採用理由、受控交易描述、
可比較未受控交易或企業描述及運用所選擇的移轉訂價方法時，根據的經濟
分析與預測提出說明。

中國大陸規定納稅義務人於稅務申報時，必須揭露關係人交易相關資訊，稽
徵機關查核時，有權要求提供：(1)與關聯企業以及第三者交易情況，如購銷
、資金借貸、提供勞務、轉讓有形和無形財產及提供有形和無形財產使用權
等；(2)價格因素構成情況，如交易的數量、地點、形式、商標、付款方式等
；（3）確定交易價格和收費依據的其它有關資料。

納稅義務人受稽徵機關調查時應提示文據期限，各國也有不同規定。例如台
灣稽徵機關規定書面調查函送達之日起一個月內，納稅義務人應為提示，必
要得申請延期，延長之期間最長不得超過一個月，並以一次為限；美國稅務
局規定在其提出要求的30日內，納稅義務人應提供受審納稅年度的相關資料
；中國大陸則規定納稅義務人應於接到稅務機關的通知後，在要求期限內（
最長不得超過60日）提供。

2. 稅務調查期限

依照我國稅捐機稽核徵法規定，依法應由納稅義務人申報繳納稅捐，已在規
定期間內申報，且無故意以詐欺或其它不正當方法逃漏稅者，其核課期間為
五年。若未在規定期間內申報，或故意以詐欺或其它不正當方法逃漏稅者，
其核課期間為七年。

美國稅法規定，有關稅務事宜的處理一般以三年為期限，但若未申報或申報
不實，則可無限期追究。

中國大陸對企業移轉訂價的調整，一般應僅限於被調查的納稅年度的應稅收
入、或應納稅所得額，其調查調整一般應自納稅年度的下一年度起三年內進
行。如調整涉及以前年度所得的，也可向前追溯調整，但最長不得超過十年
。凡企業與關聯企業間的業務往來被稅務機關進行稅收調整者，主管稅務機
關在日常徵管中，應對其被調整年度的下一年度起三年內實施稅收跟蹤監管。

3. 舉證責任

與美國及其它國家規定一樣，我國納稅義務人負責舉證的協力義務。若納稅
人不能證實移轉訂價符合常規，稅務機關可依查得資料進行調整，若無查得
資料據以處理者，則依同業利潤率調整之，這與其它國家規定有所不同。

4. 罰則

納稅義務人如有違反移轉訂價規範，可能面臨稅務機關查核或調整補稅，甚
至有罰責。根據我國移轉訂價查核準則草案與所得稅法規定，如經稽徵機關
查核納稅義務人的受控交易有具體短漏報情事，納稅義務人應按所漏稅額處
三倍以下罰緩；美國內地稅務局則規定，如申報的移轉訂價價格與常規交易
價格差距達一定比例、或淨移轉訂價調整超過一定比例或金額，將視差異比
例或調整比例或金額分別處以20%～40%的罰鍰；中國大陸地區稅務機關則有
權做合理調整、並據以補徵稅負，企業如有逃稅或拒絕繳稅情形，則會被處
罰。

有鑑於跨國企業的蓬勃發展，各主要國家無不致力於健全其移轉訂價規範，
我國企業全球布局日益普遍，跨國企業從事租稅規劃，不應只著重在單一國
家的租稅負擔與風險評估，如何從移轉訂價角度進行跨國企業整體租稅規劃
，以創造企業經營績效與最適稅負的雙贏局面，將成為跨國企業今後需審慎
思考的重要課題。

（作者是資誠會計師事務所會計師，本文與徐麗珍副總經理共同完成。本專
欄每周五刊登）

【2004-11-26/經濟日報/A7版/稅務法務】

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