贈與稅: 二等親間資金移動論為贈與 - 所得稅

理論上來說, 贈與稅的課徵, 應該由稽徵機關負舉證責任, 證明贈與契
約的存在以及贈與財物之交付, 然後才能論為未申報贈與稅, 對之加以
補稅及處罰。

但是實務上對於二等親間資金移動, 幾乎都是直接論為贈與, 並補稅及
處罰。這種作法基本上是可以理解的—尤其是在民風不喜繳稅、甚至以
逃漏稅為榮的台灣。贈與契約是諾成契約, 在稽查贈與稅的逃漏上, 要
求稽徵機關證明贈與契約的存在, 基本上是一件無期待可能性的事。因
此, 稽徵實務上發展出的原則是: 二親等間之資金移動, 在查獲前沒有
匯回的部分, 一律論為贈與, 對之補稅並處罰, 特別是接受資金之一方
為未成年, 或雖已成年但尚無持續穩定收入之直系血親卑親屬。行政法
院對此種認定亦多持肯定的態度。

正如刑法實務上是以客觀行為推論主觀故意或意圖, 除非被告承認, 否
則主觀故意/意圖太難證明了, 稽徵實務這種以物權行為 (資金移動) 推
論債權行為 (贈與契約) 的作法, 基本上可資認同—只是要特別小心運
用, 不可以「寧可錯課百件, 亦不錯放一人」的心態來核課。一個極端
的案例是台中高行 91 判 876 號及最高行 93 判 1545 號: 姊弟間資金
借貸, 在調查日前尚未償還之餘額被論為贈與 (調查日前的資金有來有
往), 補稅並處罰。由這個案子來看, 稽徵機關對於二等親間資金移轉論
為贈與, 似乎有點走火入魔, 太講究外觀上的資金移轉, 完全不考慮其
他可能的情況及納稅義務人所列之證據; 另一個例子是溫慶珠案, 台北
高行 94 訴 1105 (本案國稅局應該有上訴), 這個案子一審能贏最主要
的原因應該是證人溫玉的證詞, 讓法院足以認定系爭款項是溫慶珠借用
溫慶玉當人頭, 以規避所得稅負 (利息所得, 兩姊妹有沒有可能成立稅
捐稽徵法第 41 和 43 條的正犯?), 而且, 溫慶玉有一定資力, 與溫慶
珠是姊妹, 而非直系血親關係, 因此溫慶珠應無贈與溫慶玉的必要 (後
面這點法院沒有採為判決理由, 但是我相信有某種程度上的說服力)。

二親等資金移轉是否要論為贈與, 稽徵機關考量的因素有 (參 kai761
大 #17b94hL_ ):

1. 資金往來雙方的關係;
2. 收受款項者是否有持續穩定收入或其他財產足供償還此筆「借款」;
3. 是否有依約定之還款期限償還。

實務上非常多的案件是父母把錢存到未成年子女的銀行帳戶, 被查到的
時候主張是分散利息所得或借貸, 前者不成立的理由是父母申報綜所稅
時應連未成年子女的利息所得一併申報, 且利息所得特別扣除額是以戶
為單位, 後者不被接受的理由則是小孩沒有用錢的需要, 無需跟父母借
款, 因此會被認定是贈與。

至於, 如果子女已成年且有工作, 且移轉之財產是股票, 比較有可能說
服稽徵機關是為了分散股利所得而為的借名登記, 這種情形可依相關函
釋處理所得稅 (財政部 62/02/26 台財稅第 31471 號函、財政部 62/03/21
台財稅第 32131 號函、財政部 63/04/24 台財稅第 32684 號函、財政
部 63/08/12 台財稅第 35954 號函、財政部 90/12/24 台財稅字第
0900456675 號令), 而不會被認定是贈與, 但是這只是原則, 在某些情
況下, 仍有可能被認定是贈與, 例如: 被繼承人病重期間將股票移轉予
繼承人或其配偶或子女。至於存到成年子女名下的資金, 除非有非常合
理的理由可以解釋, 否則以主張分散利息所得者, 亦多不被接受。

實務上這種以資金移動的外觀推論贈與契約存在, 在一定程度上可以發
揮作用, 但是操作不當的結果卻使明明是借貸的案子被認定是贈與, 而
要告到行政法院, 耗費司法資源; 另一方面, 在確實是贈與的案子, 當
贈與人被查獲時, 往往會資金再轉回自己的帳戶, 稽徵機關對此種轉回
卻沒有再課徵一次贈與稅並處罰, 可能的解釋之一是: 匯回的行為被認
為是雙方合意解除贈與契約, 回復原狀, 但是這樣不就沒有贈與的事實,
怎麼還能課徵贈與稅? 這樣解釋的話, 贈與稅永遠都課不到, 只要被查
獲時趕快解除贈與契約回復原狀就好, 然後變成每個贈與契約都是除解
除條件的贈與契約, 以被稽徵機關查獲未申報贈與稅為解除條件。

現行實務的作法既然會耗費司法資源, 而且有所矛盾, 且從現有遺贈稅
法的法條似乎解釋不出來如何處理比較妥適, 解決的方式應該是修法:
參酌遺贈稅法第 5 條第 5、6 款的推定贈與, 規定一定關係親屬間的金
錢移轉, 推定為贈與, 但是在符合特定情況下, 或是當事人可以舉證時,
不論為贈與; 一旦被論為贈與, 即使資金後來轉回, 亦以贈與論。如此
的規範使稽徵機關有明確的規則可循, 使以物權行為推論債權行為的操
作有一條較明確的紅線, 亦可解決前述的矛盾, 或是附解除條件的贈與
契約。

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