論外商境外提供服務勞務報酬課稅 - 所得稅

■ 廖烈龍

我們並非依據某些人的說法來判斷管理能力，而是看過去的紀錄。

～投資大師華倫．巴菲特

針對國內公司到海外籌資發行有價證券（如ECB、GDR及ADR等）而支付予海外主辦承銷商

、或存託機構的承銷及手續費用，財政部日前發布台財稅字第930451691號函，以海外存

託憑證為例，說明國外主辦承銷商提供服務範圍涵蓋發行當地申請作業、輔導、送件與主

管機關聯繫及承銷海外存託憑證等；存託機構則係於境外，依當地國證券有關法令發行存

託憑證，並將存託憑證交付承銷商委託其銷售。

依此，財政部主張國外主辦承銷商及存託機構辦理海外存託憑證承銷、發行等業務，非單

純在國外提供勞務，而係屬於「綜合性業務服務」提供。在未明確定義「綜合性業務服務

」的情況下，即將其基於提供「綜合性業務服務」所收取報酬，歸屬所得稅法第8條第11

款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，認定為我國來源所得。前開函令一出，引發

不少爭議與疑慮。

由於外國企業僅就我國來源所得課稅，而所得稅法第8條定義所謂「中華民國來源所得」

，並針對不同種類所得分別訂有不同認定標準，一向是判斷外國企業所賺取特定所得是否

須於我國課稅重要依據。所得稅法第8條規定：「...非中華民國境內居住之個人，於一課

稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者…」已明白表示，在境內提供勞務報酬方

屬我國來源所得；其反面解釋則為，非在境內提供勞務報酬，即非屬我國來源所得。

以往國內公司於給付外國企業境外服務勞務報酬時，皆係依據所得稅法第8條第3款的反面

解釋不做扣繳，且徵納雙方對此反面解釋並無爭議。財政部甚至曾以行政解釋，認定國外

事業或機構在境外提供服務相關報酬非屬我國來源所得。

惟稅捐機關近年以第8條第3款但書文字為據，解釋該款條文僅適用於個人提供勞務所取得

對價，並進而認為外國事業或機構於境外提供服務、而自我國境內取得的報酬，應適用同

條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，必須扣繳所得稅。

然所得稅法第8條第3款但書，雖對個人在特定狀況與條件下所取得勞務報酬訂有除外規定

，惟第8條第3款並未明文排除事業或機構因提供勞務所取得對價為提供勞務報酬。且在一

般人認知的商業習慣中，事業或機構可透過其雇員提供勞務；甚至在我國所得稅法、加值

型與非加值型營業稅法、新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法等法

規中，亦不乏外國事業或機關提供與銷售勞務概念。

稅捐機關唯獨就所得稅法第8條第3款作與一般商業習慣及其它法規不同見解，恐將引發業

界負面的反應。此外，在前述台財稅字第34068號函、台財稅第35817號函等行政解釋函令

仍然有效情況下，稅捐機關對同一概念解釋前後精神不一致，也可能導致納稅義務人與扣

繳義務人無所適從，甚至導致外國事業或機構質疑我國政府是否在透明法律框架下制定公

平遊戲規則。

又所得稅法第8條定義所謂「中華民國來所得」，係採取「先列舉後概括」做法，即先逐

項列示特定所得類別，再於條末加列「其他收益」一項，以避免列舉遺漏。

參酌現今世界先進國家課稅實務，在判斷外國個人、事業或機構提供勞務是否須在勞務接

受國課稅時，多係以勞務提供地為準，而與勞務提供者的身分無關。綜上所述，財政部現

行以第8條第3款但書文字為據，排除外國事業或機構提供服務所收取對價為勞務報酬，並

進而認定該服務對價為「在中華民國境內取得之其他收益」，或尚有可議之處。

然衡諸現實，按當前稅捐機關見解，國外承銷商與存託機構即使專案申請財政部解釋，似

亦無法避免就其境外提供勞務取得報酬於我國支付所得稅。國外承銷商與存託機構對此可

能採取因應之道為，由現有在台固定營業場所、或指定營業代理人為外國總機構就前開報

酬按收入減除成本與費用方式申報所得稅；在台灣無意設立固定營業場所或指定營業代理

人者，則可考慮利用雙邊租稅協定，以設法降低其所得稅負擔。

此外，國外承銷商與存託機構亦可考慮嘗試向財政部申請按所得稅法第25條規定，以技術

服務報酬15％視為淨利潤課稅。

（作者是資誠會計師事務所會計師。本專欄每周二刊登）

【2004/08/24 經濟日報】

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