綜所稅實物捐贈的列舉扣除額問題 - 所得稅

1 前言

財政部近來對實物捐贈之綜所稅列舉扣除金額作成的四個函釋中 (分別是土地:
92年6月3日台財稅第0920452464號函、 93年5月21日台財稅第0930451432號函;
納骨塔: 94年7月8日台財稅第09404542230號函; 未上市櫃股票:
94年7月8日09404542220號函), 採成本法者有之, 採售價者亦有之 (成本:
土地及納骨塔; 售價: 未上市櫃股票)。 綜觀這樣一物一函釋的作法,
就像武俠小說「笑傲江湖」裡,
日月神教長老在華山派思過崖的山洞壁上刻下破解五獄劍派各種劍法的招式,
招式精妙絕倫, 雖然只能見招拆招, 未臻絕頂高手的境界,
但是其中已有某種脈絡可循, 離「以無招破有招」的境界實不遠矣。

本文將試著從學理出發, 提出一個能適用於所有實物捐贈的原則:
依捐贈物品是否為受贈者業務所需或能否直接使用,
而分別適用成本法或成本售價孰低法, 如下圖所示。

原則
原則 ┌──成本
┌──量能課稅原則│
│ └──推計課稅
┌─┤ 例外
是│ │
│ └──客觀明確市價
捐贈物品是否 │ 例外
為受贈單位業 ──┤
務所需或能否 │
直接使用？ │
否│
└─成本市價孰低法


2. 捐贈物品為受贈者業務所需

2.1 原則: 成本法

以捐贈物品之實際購置成本為列舉扣除金額是基於量能課稅原則的要求。
納稅義務人負擔租稅能力的指標是所得淨額 (而非所得總額),
扣除額的功能在於決定課稅淨額, 成本才能反映納稅能力減損的程度,
以購買成本為列舉扣除金額方符合量能課稅原則。

因此, 當捐贈之實物是受贈者業務所需, 或於受贈後能直接使用,
且納稅義務人購買後立即捐贈, 例如購買課桌椅捐贈予國中、 小學,
則應以捐贈人的購買成本為列舉扣除金額, 納稅義務人應提示購買成本之相關資料
(發票或收據與價金支付證明) 以盡其協力義務。
有上市公司董事長捐贈建築物予國立大學,
國稅局明示同意以其支付之建築成本---而非建物評定標準價格---為列舉扣除金額,
即為適例。

而在量能課稅原則下, 稅法的建制是以核實課稅為原則,
推計課稅為例外, 因此, 如納稅義務人無法提出成本資料、
或是以購置後使用一段期間之物品為贈與,
例如將家中二手書籍或閱畢雜誌贈與圖書館或監獄, 則可視具體個案情形,
依購置成本或捐贈時之市價之一定成數等推計方法核定列舉扣除金額。

2.2 例外: 客觀明確之市價

至於是否能以客觀市價而非成本為列舉扣除金額,
這牽涉到機會成本在稅法上的評價。
目前機會成本在稅法上的規定多集中於對於稅收有利的面向,
例如綜合所得稅之設算租賃所得 (所得稅法第14條第1項第5款第4目)、
營利事業利息收入之調增及利息費用之調減 (財政部66年8月3日台財稅第38096號函、
營利事業所得稅查核準則第36-1條、 第97條第11款) 。
因為調增事實上所無之收入、
或調減事實上發生之費用與量能課稅原則在某程度上有所牴觸,
因此就機會成本在稅法上的評價, 應以法律規定或明確授權規定為宜,
僅以解釋函或概括授權方式為之, 可能違反租稅法定原則。
捐贈之實物雖然有明確客觀之市價, 但在出售前畢竟其價值尚未真正實現,
因此如欲以客觀市價為列舉扣除金額, 除應以法律明定或明確授權規定,
尚需有合理正當的理由, 例如: 為了鼓勵捐贈古物, 在將祖傳古董捐贈予故宮的情況,
准以公正第三者鑑定之價格為列舉扣除金額。

3 捐贈物品非受贈者業務所需: 成本售價孰低法

當贈與物品不是受贈者業務上所需, 而要出售變現後才能享受贈與物品之經濟利益時,
如果出售價格較成本為高, 以較低的成本而非售價為列舉扣除金額,
是符合量能課稅原則的作法。 而當售價低於成本時,
以售價為列舉扣除金額的作法是基於風險負擔與經濟效率的思考。

論者有謂: 關於遺產及贈與稅法及其相關法令裡, 關於各項財產之估價規定,
應類推適用於綜所稅之實物捐贈。 就此,
本文認為遺贈稅法和綜所稅捐贈實物列舉扣除的風險負擔者並不相同,
因此不能類推適用。

3.1 遺產跌價的風險負擔者---以實物抵繳為例

在遺產稅的實物抵繳,
不論納稅義務人以遺產或其他易於變現或保管之物品申請抵繳,
其將抵繳標的物所有權移轉予政府的時點,
一定是在繼承事實發生或申請實物抵繳之後。 那麼,
為什麼遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項及第4項分別規定, 抵繳價值以核定價值
(以遺產申請抵繳)---即被繼承人死亡時的價值---或申請時的價值
(以遺產以外之實物申請抵繳) 為準, 而非抵繳標的物所有權移轉予政府時之價值?
其理由在於: 由誰負擔遺產跌價風險較合理。

依遺產及贈與稅法第8條第1項本文之規定, 被繼承人死亡後、 遺產稅繳清前,
繼承人不得分割遺產、 交付遺贈或辦理移轉登記, 違反者將被處以一年以下有期徒刑
(同法第50條)。 因此, 以遺產申請抵繳,
自繼承事實發生至移轉抵繳遺產所有權予國家期間的跌價風險應該由國家承擔。
(參閱黃茂榮, 稅捐債務之給付遲延, 植根雜誌第19卷9期, 92年9月, 頁20--22。)
以遺產以外的財產申請抵繳, 雖然申請後所有人處分財產之權利未受法律限制,
但事實上申請人提出申請後通常不會將抵繳標的作其他處分, 因此,
提出申請後之跌價風險由國家負擔, 亦屬合理。
國家承擔這種跌價風險是實物抵繳制度下必然會出現的結果之一,
如果財政部修改遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項及第4項之規定,
將抵繳財產之估價時點改為移轉抵繳標的物所有權予國家時,
而將前述跌價風險改由納稅義務人負擔, 則恐有違憲之虞。

關於風險承擔, 一個可能的質疑是: 如果納稅義務人不能或不以遺產抵繳遺產稅,
卻仍需承擔遺產跌價風險。 就此, 依遺產及贈與稅法第41條第1項後段之規定,
納稅義務人得提出確切納稅保證, 向稽徵機關申請核發同意移轉證明書。 因此,
跌價風險並非完全不可避免, 只是需要一些成本 (例如, 以定期存款單作納稅保證,
將產生資金積壓的成本),
當納稅義務人預期提出納稅保證的成本小於所能規避之跌價風險,
或提出保證後處分遺產之收益 (即處分價格高於核定價格的部分)
高於提出保證的成本, 則納稅義務人會願意提出此種保證。 以實物抵繳,
納稅義務人無需、 亦不會支付此種成本。

需附帶說明的是, 以實物抵繳遺產稅, 當政府出售抵繳實物所得價款高於抵繳金額時,
依遺產及贈與稅法施行細則第48條第1項後段之規定,
多出之價款係按比例計算退還予納稅義務人 (而非全額),
這個規定並非基於量能課稅原則的考量,
是以此規定不能類推適用於出售價格大於成本的情況,
主張以出售價格為列舉扣除金額, 或應全額或按比例退還售價大於成本部分之金額。

3.2 綜所稅實物捐贈的跌價風險負擔者

回到綜所稅的實物捐贈, 如果捐贈的物品不是受贈單位業務所需,
而必須出售求現以獲取受贈物品的經濟利益時,
在出售所得價金小於捐贈人購買成本的情況下,
本文主張應以出售所得價金為列舉扣除金額。 就此, 跌價風險可分為兩段:
一是捐贈人購買捐贈物品至移轉捐贈物品所有權予受贈單位時,
二為所有權移轉後至受贈單位出售換現。
第一段的跌價風險要由捐贈人負擔的理由是,
在這段期間內捐贈人擁有捐贈物品所有權, 規避跌價風險的行為並未受法律限制
(依民法第408條第1項之規定, 贈與人在贈與物權利未移轉前, 得撤銷其贈與),
在該段期間內, 捐贈人有規避跌價風險的可能性。

至於第二段期間, 雖然捐贈人已不能規避跌價風險,
但此期間的跌價風險仍應由捐贈人負擔的理由是出於經濟效率的考量:
既捐贈物品並非受贈單位業務所需, 而需出售變現後才能享受捐贈效益, 因此,
比較有效率的捐贈方式應該是捐贈人自行變現後捐贈現金。 在通常的情況下,
由捐贈人出售自己的物品, 捐贈人較有意願及誘因尋找願意出高價的買方,
因為可以提高其列舉扣除金額, 達到較好的節稅效果; 由受贈者至市場上求售,
一方面可能因為受防弊的法令拘束, 二方面因為是無償取得,
比較沒有誘因及意願尋找願意出高價的買方, 而只求脫手變現,
因而由受贈者出售經常會比由捐贈人出售較無效率 (出售價格較低)。 因此,
如果捐贈人寧願選擇較無效率的方式 (捐贈實物), 則在價值判斷上,
跌價風險由捐贈人負擔應該是合理的作法。

4 列舉扣除年度

我國綜合所得稅係採收付實現原則 (司法院大法官會議釋字第377號解釋參照),
此原則不獨在收入面有其適用, 在支出面的列舉扣除亦有其適用,
而應以完成捐贈物品所有權移轉之年度為列舉扣除年度
(財政部60年12月22日台財稅第39920號函參照)。

在捐贈物品是受贈者業務所需的情形, 以捐贈年度為列舉扣除年度, 不會有問題。
但在捐贈物品非受贈者業務所需的情形, 因為究竟是以成本或售價為列舉扣除金額,
要到受贈者出售才能確定,
如果在五年的核課期間內未出售, 會使綜所稅的核課產生逾核課期間的問題。 因此,
這種情形下應例外改以如受贈者未在一定期間內出售,
則以實際出售年度為列舉扣除之年度, 但這個方式與綜所稅收付實現原則有所牴觸,
能否不經修法而逕以解釋函來規範, 就此, 本文持保留態度。

5 對財政部函釋的建議

財政部這四個函釋可能是因為急於防堵不當的、 或是被誤解有節稅效果的捐贈,
而未以捐贈標的物是否為受贈單位業務所需或可否直接使用,
作為以成本或售價為列舉扣除金額之標準, 除此之外,
以下針對這四個函釋的對象---土地、
納骨塔及未上市櫃股票---提出個別的分析建議。

5.1 土地

財政部作出92年6月2日台財稅第0920452464號與93年5月21日台財稅第
0930451432號這二個函釋的目的,
主要在於防止高所得者以低價購入公設地捐贈予政府,
再以公告現值為捐贈列舉扣除金額的「節稅」方式。 並且,
為了避免徵納雙方產生溯及既往的爭議,
規定自93年1月1日起才適用以成本或推計方式計算土地捐贈列舉扣除金額;
反面解釋之, 財政部似乎認為在92年12月31日前捐贈之土地,
仍可以公告現值為列舉扣除金額。
此種作法除在避免追溯適用下可能產生的行政救濟案件,
更重要的考量可能在於化解具有政經影響力的高所得者的反彈,
這種基於現實層面的考量其實是可以理解的。 但是, 從法律層面來看,
這種作法把列舉扣除金額以日期為標準一分為二,
反而會造成財政部以解釋函創設租稅構成要件的誤解,
且有違反大法官會議釋字第287號解釋之虞。

5.2 合於行政法規之納骨塔

據報載, 受贈納骨塔的市公所, 擬將部分塔位留供市民無償申請使用,
其餘則將出售。 本文認為留供市民使用的部分可以視為是受贈單位直接使用,
而適用成本法; 出售部分則以成本售價孰低法處理。
至於如何判斷何人捐贈為直接使用, 則是用先進先出法:
愈早捐贈的是供市公所直接使用, 較晚捐贈者則因超過市公所直接使用所需數量,
而論為出售部分。

5.3 未上市櫃公司股票

財政部94年7月8日台財稅第09404542220號函規定, 捐贈未上市櫃公司股票,
列舉扣除金額採售價法, 列舉扣除年度則為受贈單位出售年度。
沒有考慮採成本售價孰低法背後的考量可能有二: 首先, 就目前所知之捐贈案例中,
不太可能會有售價超過成本的情形。 其次, 如果售價超過成本,
不妨當成是給捐贈人一些稅捐上的優惠。 至於以出售年度而非捐贈年度列舉扣除,
已違反綜合所得稅的收付實現原則, 逕以解釋函規範,
恐有違反大法官會議釋字第377號解釋之嫌, 而應修法規定為宜。

6 結論

以法律規定價格和市價間的差異進行節稅的操作, 固然是合法的節稅方法,
但是法律規定價格之所以會與市價有差距, 一定有支持這種作法的理由,
而且情形畢竟不多。 除此之外, 應以量能課稅原則作為解釋稅法最基本、
且最重要的原則, 惟有在掌握量能課稅原則的前提下,
才能作出合於所得稅法的解釋及稅捐核定。

讀者不妨利用本文提出的原則, 思考下面這個實務常見的捐贈:
上市公司董監事以其獲配之股票股利或董監酬勞股票紅利, 捐贈予財團法人,
列舉扣除額應該如何認列?


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