673號: 所得稅法扣繳義務等規定違憲? - 所得稅

http://www.judicial.gov.tw/constitutionalcourt/p03_01.asp?expno=673


解釋字號
釋字第 673 號

解釋日期
民國 99年3月26日

解釋爭點
所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等規定違憲?

解釋文
中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十
九條第一項第二款前段，有關以機關、團體之主辦會計人員為扣
繳義務人部分，及八十八年二月九日修正公布與九十五年五月三
十日修正公布之同條款前段，關於以事業負責人為扣繳義務人部
分，與憲法第二十三條比例原則尚無牴觸。
七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布
之所得稅法第一百十四條第一款，有關限期責令扣繳義務人補繳
應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應
扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額
處一倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，
按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第二
十三條比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨無違。
上開所得稅法第一百十四條第一款後段，有關扣繳義務人不
按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰
部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁
量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲
法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意
旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期
內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節
輕重，並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另為符合比例
原則之適當處置，併予指明。

理由書
所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就
納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取
稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽
徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第七條第五
項、第八十八條、第八十九條第一項、第九十二條規定參照）。
此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金
調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（本院釋字
第三一七號解釋參照）。至於國家課予何人此項扣繳義務，立法
機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制
度之人選而為決定。

七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十九條第一
項第二款前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行
業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民
國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其
扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業
務者」。八十八年二月九日修正公布之同條款前段規定：「薪資、
利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會
中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業
代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責
應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者」，及九十五年五月
三十日修正公布之同條款前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、
權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退
休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老
金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或
營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、
學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人
及執行業務者」。上開規定其中以機關、團體之主辦會計人員及
事業負責人為扣繳義務人，旨在使就源扣繳事項得以有效執行，
目的洵屬正當。

納稅義務人自機關、團體或事業受有所得稅法第八十八條第
一項第二款之所得，雖給付各該所得者為機關、團體或事業，並
非機關、團體之主辦會計人員或事業負責人。惟政府機關出納人
員據以辦理扣繳事務等出納工作之會計憑證，須由主辦會計人員
或其授權人簽名、蓋章，會計人員並負責機關內部各項收支之事
前審核與事後複核（會計法第一百零一條第一項、第九十五條規
定參照），因此係由會計人員實質參與扣繳事務；而於團體之情
形，可能由會計人員實際辦理團體之扣繳事務。另事業負責人則
代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支
出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規
定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳
制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，
並非不可期待，與憲法第二十三條比例原則尚無牴觸。

扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手
段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，
不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃
漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境
內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳
作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能
導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。七十八年十二月三十日修正
公布及九十年一月三日修正公布之所得稅法第一百十四條第一款
（九十年一月三日僅就同條第二款而為修正，第一款並未修正）
規定：「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責
令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣
或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣
之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額
處三倍之罰鍰。」（下稱系爭所得稅法第一百十四條第一款規定）
（九十八年五月二十七日修正公布之本款規定，已將前、後段處
一倍、三倍之罰鍰，分別修正為一倍以下、三倍以下之罰鍰）於
扣繳義務人未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款者，限期責令
其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以
督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規
定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必
要。

違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之
特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法
裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋
字第五一七號解釋參照）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨
處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未
扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固
可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追
償之（所得稅法第七十一條第一項前段、第九十四條但書規定參
照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，
是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義
務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣
未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平
損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，處罰
尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣
之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非
中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營
業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收
所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通
知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃
按上開稅額處三倍之罰鍰，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅
法第一百十四條第一款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣
或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未
扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一
倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應
扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第二十三
條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲
法第七條平等權、第十九條租稅法律主義可言。

惟扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑
單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，
程度上應有所差異。系爭所得稅法第一百十四條第一款後段規定
中，如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不
按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及
納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，較諸不補繳稅款對
國家稅收所造成之不利影響為輕，乃系爭所得稅法第一百十四條
第一款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內補繳稅款之處
罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，未賦
予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數
額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則
，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布
之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而
處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法
第四十八條之三之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指
明。


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