附負擔之贈與 (遺贈稅法施細 19 條之解釋) - 稅務

有時候, 財政部錯誤的解釋函是造成稅收減少的兇手, 以下就是一個例子。

附負擔之贈與, 由受贈人負擔部分應自贈與總額扣除 (遺贈稅法 21 條)。
本條所稱「由受贈人負擔」, 不論是法定或約定的負擔, 應該是指確實是由
受贈人負擔給付的部分才符合本條的扣除要件, 如果法律規定或契約約定由
受贈人負擔, 但是實際上由贈與人或第三人代為負擔的部分, 非但不能依本
條扣除, 甚至可能要加入贈與總額計算。遺贈稅法施行細則 19 條「不動產
贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」應該限縮解釋,
僅適用於確實由受贈人繳納的情形。

理由在於: 贈與稅衡量納稅能力的標準是實際贈與的財產總價值 [註1], 這
個要從贈與人及受贈人受贈前後總財產的變動狀況作整體判斷。

以 91 年高考財稅行政第三題為例

張三贈與李四不動產，該不動產包括公告現值 500 萬元之土地，以及
評定標準價格為 350 萬元之房屋一棟；但該不動產之市價為 1,100 萬元。
請問: (三) 在上述贈與中，假設不動產移轉之土地增值稅及契稅共計 60 萬
元。在實務上，該60萬元稅款可能由張三支付，也可能由李四支付，請分別
計算由張三支付或由李四支付時「贈與淨額」各為多少？

在贈與的情況, 土增稅與契稅之法定債務人 (納稅義務人) 為受贈人, 但是
稅捐債務可以用私法契約約定由贈與人承擔繳納 (這個債務承擔契約對稽徵
機關的效力是: 稽徵機關可以收受贈與人所繳納稅捐, 但是逾期未繳時, 仍
應以受贈人為納稅義務人進行行政執行)。當土增稅與契稅由贈與人繳納時,
係屬本法 5 條 1 款無償為受贈人承擔債務, 因此, 該部分之土增稅與契稅
應再計入贈與總額; 並且, 因為實際上不是由受贈人負擔繳納, 所以不是本
法 19 條的扣除額。

但是, 財政部 65/09/07 台財稅第 36067 號函卻錯誤解釋施行細則 19 條:

（1）不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費（編者註：
監證制度已廢），依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，
依照遺產及贈與稅法施行細則第 19 條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈
與稅。

（2）上述土地增值稅、契稅及監證費（同前註），依法雖應由受贈人繳
納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第 5 條第
1 款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；
至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第 19 條規定自
其贈與總額中扣除。

考試時固然要依這個函釋的規定來寫 (因為不是律師考試, 不用指摘實務作
法 :p), 但是, 存在不一定合理, 這個函釋既然有錯, 而且錯誤的結果是不
當減少稅基 (贈與總額), 而使稅收短少, 因此, 應該盡速把這個函釋廢除掉,
方為正辨。

[註 1] 以贈與人為納稅義務人, 基本上並不符合量能課稅原則, 因為贈與稅
與遺產稅的性質, 通說認為是所得, 因此, 應該是取得所得者, 即受贈人,
就其受贈財產限度內有負擔稅捐的能力。如果贈與稅改以受贈人為納稅義務
人, 遺產稅相對應的修法方向為: 遺產稅之稅基以各繼承人之應繼分為原則
(因此, 遺產稅不再是連帶債務), 例外情形則是繼承人得舉證證明實際遺產
分割情形, 以定其稅基。



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