新聞中的法律／美外國所得稅抵免新規趨嚴
2023-04-10 00:04 經濟日報／ 卓家立
美國稅法採取國籍主義，可對稅務居民在世界各地收入課徵所得稅，有境外收入的美國稅
務居民，可能面臨雙重課稅。美國稅法另設有外國所得稅抵免相關規定，但必須符合「外
國淨所得稅」或「外國所得稅替代稅」定義的「外國所得稅」；或因適用所得稅協定而被
視為「外國所得稅」者，才可申請所得稅抵免。
美國財政部和國稅局在2022年7月27日發布新法，其中對「外國所得稅」 法定要件變更，
對個人納稅者的外國所得稅抵免產生重大影響。
第一，在外國淨所得稅方面，新法要求外國徵稅須完全符合四項要件才滿足「淨所得要件
」，也才屬「外國淨所得稅」，包含實現要件、總收入要件、成本回收要件、歸屬要件。
尤以嚴格的成本回收要件和歸屬要件，最可能影響抵免適用。以成本回收要件來看，外國
徵稅須以扣除重大成本後（必須包含資本支出、租金、特許權使用費、工資及研究相關的
成本支出扣除）的總收入作為稅基，才符合要件。
若外國徵稅不允許扣除因工資或非貿易投資而生的成本，例外將該徵稅視為允許重大成本
回收，仍可符合要件；然而，若外國徵稅不允許扣除項目不是因工資或非貿易投資而生的
成本，就無法滿足要件。例如，巴西雖允許扣除工資和租金支出成本，但不允許扣除資本
支出成本，就不符成本回收要件。歸屬要件方面，新法以外國徵稅是對該外國之居民或非
居民徵稅作為區分，設有不同歸屬要件。
對於外國之居民，必須是遵守OECD公平交易原則的外國，對其居民課徵所得稅，才符合歸
屬要件；對於外國之非居民，新法設有三項標準，包含基於活動所在地、基於來源、基於
財產地的歸屬要件，必須至少滿足一項才符合，新法下，必須檢驗較嚴格的歸屬要件，如
香港、瓜地馬拉、宏都拉斯等地徵稅都因無法滿足嚴格要件而不屬於「外國淨所得稅」。
第二，在外國所得稅替代稅方面，若不符合前述歸屬要件，將同時無法滿足所得稅替代稅
要件，導致不適用外國所得稅抵免，而遭雙重課稅。
第三，新法另定有協定適用規則，當外國徵稅符合協定下認定的外國所得稅時，納稅人無
須證明其屬「外國淨所得稅」或「外國所得稅替代稅」。但協定適用規則要求美國稅務居
民「選擇適用協定的優惠」才能享受利益，卻可能使納稅人面臨其他稅負問題。
舉例來說，在法國工作生活並擁有美國綠卡者，將同時被兩國稅法視為稅務居民。若想援
用美法所得稅條例中的優惠，則必須先確認「唯一居民」身分，若適用結果認定其為法國
居民與美國非居民，雖可適用該條例帶來的好處，但也需額外承擔外籍稅。
新法雖將外國所得稅法定要件明確化，但也使申請外國稅收抵免更為困難，繁複的要件審
查對納稅人是一大負擔，也可能導致個人納稅人繳納的外國徵稅不再適用抵免，使雙重課
稅無法得到減免。
（本文由安侯法律事務所主持律師兼所長卓家立口述，記者翁至威採訪整理）
https://udn.com/news/story/7243/7086520?from=udn-catelistnews_ch2
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2023-04-10 00:04 經濟日報／ 卓家立
美國稅法採取國籍主義，可對稅務居民在世界各地收入課徵所得稅，有境外收入的美國稅
務居民，可能面臨雙重課稅。美國稅法另設有外國所得稅抵免相關規定，但必須符合「外
國淨所得稅」或「外國所得稅替代稅」定義的「外國所得稅」；或因適用所得稅協定而被
視為「外國所得稅」者，才可申請所得稅抵免。
美國財政部和國稅局在2022年7月27日發布新法，其中對「外國所得稅」 法定要件變更，
對個人納稅者的外國所得稅抵免產生重大影響。
第一，在外國淨所得稅方面，新法要求外國徵稅須完全符合四項要件才滿足「淨所得要件
」，也才屬「外國淨所得稅」，包含實現要件、總收入要件、成本回收要件、歸屬要件。
尤以嚴格的成本回收要件和歸屬要件，最可能影響抵免適用。以成本回收要件來看，外國
徵稅須以扣除重大成本後（必須包含資本支出、租金、特許權使用費、工資及研究相關的
成本支出扣除）的總收入作為稅基，才符合要件。
若外國徵稅不允許扣除因工資或非貿易投資而生的成本，例外將該徵稅視為允許重大成本
回收，仍可符合要件；然而，若外國徵稅不允許扣除項目不是因工資或非貿易投資而生的
成本，就無法滿足要件。例如，巴西雖允許扣除工資和租金支出成本，但不允許扣除資本
支出成本，就不符成本回收要件。歸屬要件方面，新法以外國徵稅是對該外國之居民或非
居民徵稅作為區分，設有不同歸屬要件。
對於外國之居民，必須是遵守OECD公平交易原則的外國，對其居民課徵所得稅，才符合歸
屬要件；對於外國之非居民，新法設有三項標準，包含基於活動所在地、基於來源、基於
財產地的歸屬要件，必須至少滿足一項才符合，新法下，必須檢驗較嚴格的歸屬要件，如
香港、瓜地馬拉、宏都拉斯等地徵稅都因無法滿足嚴格要件而不屬於「外國淨所得稅」。
第二，在外國所得稅替代稅方面，若不符合前述歸屬要件，將同時無法滿足所得稅替代稅
要件，導致不適用外國所得稅抵免，而遭雙重課稅。
第三，新法另定有協定適用規則，當外國徵稅符合協定下認定的外國所得稅時，納稅人無
須證明其屬「外國淨所得稅」或「外國所得稅替代稅」。但協定適用規則要求美國稅務居
民「選擇適用協定的優惠」才能享受利益，卻可能使納稅人面臨其他稅負問題。
舉例來說，在法國工作生活並擁有美國綠卡者，將同時被兩國稅法視為稅務居民。若想援
用美法所得稅條例中的優惠，則必須先確認「唯一居民」身分，若適用結果認定其為法國
居民與美國非居民，雖可適用該條例帶來的好處，但也需額外承擔外籍稅。
新法雖將外國所得稅法定要件明確化，但也使申請外國稅收抵免更為困難，繁複的要件審
查對納稅人是一大負擔，也可能導致個人納稅人繳納的外國徵稅不再適用抵免，使雙重課
稅無法得到減免。
（本文由安侯法律事務所主持律師兼所長卓家立口述，記者翁至威採訪整理）
https://udn.com/news/story/7243/7086520?from=udn-catelistnews_ch2
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